3.2 应收款项减值的税会差异

对于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。

所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

所得税法实施条例第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第七条规定，企业因应收、预付账款发生的坏账损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。因此，企业实际发生的符合上述条件的“坏账损失”则可以在税前扣除，而计提的坏账准备不得在税前扣除。企业计提坏账准备后，在纳税申报时，需做纳税调整处理，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-7所示。

根据《小企业会计准则》，小企业的应收账款不计提坏账准备，与所得税法一致，不存在税会差异。

应收款项计提减值准备以后，其账面价值会随之下降，而所得税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即应收款项的计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而产生资产的账面价值和计税基础之间的差异。

【例3-8】某公司2015年应收款项余额400万元，当年计提坏账准备20万元。2016年发生坏账24万元，收回前期已核销的坏账6万元。2016年年末应收款余额440万元，计提坏账准备11万元。2017年发生坏账30万元，2017年年末应收款余额520万元，计提坏账准备26万元。假设该公司年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。每年会计利润为1000万元，无其他调整项目，预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

（1）2015年。

纳税申报时，调增应纳税所得额20万元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-8所示。

计算所得税时：

坏账准备的账面价值=20（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=20（万元）

期末递延所得税资产=20×25%=5（万元）

应交所得税=（1000+20）×25%=255（万元）

（2）2016年。

发生坏账及收回已冲销的坏账时：

年末计提坏账准备时：

纳税申报时，调增应纳税所得额11万元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-9所示。

计算所得税时：

坏账准备的账面价值=20-24+6+11=13（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=13（万元）

期末递延所得税资产=13×25%=3.25（万元）

应转回递延所得税资产=5-3.25=1.75（万元）

应交所得税=（1000+6-24+11）×25%=248.25（万元）

（3）2017年。

发生坏账时：

年末计提坏账准备时：

纳税申报时，调增应纳税所得额26万元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-10所示。

计算所得税时：

坏账准备的账面价值=13-30+26=9（万元）

累计可抵扣的暂时性差异=9（万元）

期末递延所得税资产=9×25%=2.25（万元）

应转回递延所得税资产=3.25-2.25=1（万元）

应交所得税=[1000-30+26]×25%=249（万元）

相反，如果应收账款账面价值大于其计税基础，则会产生应纳税暂时性差异，会计处理如下：